نیروهای انسانی باید مجری بخش عمده‌ی سیستم کنترلی باشند و حتی بهترین نیروهای آموزش‌دیده با بالاترین قدرت تصمیم‌گیری، می‌توانند دچار آشفتگی، اختلال یا بی‌دقتی شوند. بر این اساس، حسابرسان داخلی باید نسبت به محیط کارشان هوشیار باشند و از واکنش کارکنان نسبت به تغییرات در رویه‌ها و سیاست‌ها مطلع باشند. اغلب، یک حسابرس هوشیار می‌تواند انحراف از کنترل‌ها و یا حتی تقلب را از طریق توجه نمودن به کارکنان و عادات رفتاری روزمره‌ی آن‌ها کشف نماید.

برخی از محدودیت­های ناشی از کنترل­های داخلی، ممکن است به دلایل زیر ایجاد شود:

• مناسب ­نبودن اهداف تعیین شده که پیش­نیاز کنترل­های داخلی هستند.
• متکی بودن به قضاوت­های انسان در تصمیم­گیری­ها که می­تواند ناقص و توام با تعصب باشد.
• قابلیت مدیریت و سایر کارکنان در تبانی­ کردن به‌منظور دور زدن و ناکارآمد ساختن کنترل­ها.
• رویدادهای خارج از کنترل­ سازمان که بر کنترل­های داخلی اثر می­گذارند.
• فزونی هزینه­های کنترل، در مقایسه با منافع آن­ها.

منبع: حسابرسی داخلی با رویکرد سیستم سازی مالی ویژه کسب و کارهای کوچک و متوسط، یاسر نادری، انتشارات انجمن حسابداران خبره ایران

) تغيير در جمع دارايي‌ها همراه با تغيير در بدهي‌ها يا آورده و ستانده صاحبان سرمايه خنثي مي‌شود.

2) جريان منافع اقتصادي دوره جاري در نتيجه رويداد گذشته، منجر به شناسايي درآمد يا هزينه مي‌شود.

3) رويداد آغازگر شناخت، بايد قبل از تاريخ ترازنامه واقع شود.

4) وجود شواهدي مبني بر جريان‌هاي نقدي آتي ورودي يا خروجي، شرط لازم براي شناسايي عناصر صورت‌هاي مالي است.

زماني كه درآمد شناسايي مي‌كنيم، دارايي‌هاي شركت افزايش و همچنين درآمد نيز افزايش مي‌يابد. بنابراين اين مورد مثالي از تغيير در جمع دارايي‌هاست كه با تغيير در بدهي‌ها يا آورده و ستانده صاحبان سهام خنثي نشده است.

بنابراين گزينه 1 صحيح است.

برخی از مزایای استفاده از روش فاینانس عبارتند از:

• نرخ پایین بهره
• بلندمدت بودن زمان پرداخت
• امکان مدیریت توسط طرف داخلی
• انتقال ریسک دریافت وام به اعتبار گیرنده و انتقال ریسک نوسانات ارز به طرف خارجی

برخی از معایب استفاده از روش فاینانس عبارتند از:

• تاخیر در زمان اجرای پروژه باعث افزایش جرائم بانکی و بهای تمام شده پروژه می شود.
• فاینانس فقط جذب سرمایه فیزیکی است و انتقال دانش فنی و فناوری تلقی نمی گردد
• به دلیل ریسک بالای سرمایه گذاری در ایران ( از نظر بیگانگان) ، هزینه بیمه وام های پرداختی به دولت و شرکت های ایرانی بالاتر از استانداردهای بین المللی است و این فرایند باعث افزایش بهای تمام شده و نهایتا کاهش سود بنگاه ها می گردد.

الف) كشف تقلبي كه طي سال قبل اتفاق افتاده است.

ب) تصويب سود سهام توسط مجمع عمومي يكي از شركت‌هاي فرعي شركت الف براي دوره مالي قبل از تاريخ ترازنامه شركت الف

پ) كاهش ارزش بازار سرمايه‌گذاري‌هاي شركت الف به دليل تغييرات اقتصادي كلان

ت) مشخص شدن عوايد حاصل از فروش دارايي ثابتي كه معامله آن قبل از تاريخ ترازنامه انجام شده است.

كداميك از موارد فوق، رويداد تعديلي محسوب مي‌شود؟

1) الف، ب، ت

2) الف، ب، پ، ت

3) ب، پ، ت

4) الف، پ

به استثناي كاهش ارزش يازار سرمايه‌گذاري‌هاي شركت كه طبق بند 9 استاندارد حسابداري 5 رويدادي غيرتعديلي است، ساير موارد رويدادهاي تعديلي خواهد بود.

بنابراين گزينه 1 صحيح است.

کنترل‌های پیش‌گیرانه: کنترل­هایی که در سطح واحدها، فرایندها و وظایف طراحی می­گردد و به‌صورت اتوماتیک از وقوع رویدادهای پیش­بینی نشده­ی نامطلوب جلوگیری می­نماید؛ مانند محدودیت­های دسترسی فیزیکی به دارایی­ها و یا محدودیت­های دسترسی به اطلاعات.

کنترل‌های کشف­کننده (بعد از رخ­داد): کنترل‌هایی که بعد از انجام فعالیت و با هدف بررسی رخ‌دادهای گذشته انجام می‌شود؛ مانند نصب دوربین­های امنیتی یا حسابرسی اطلاعات مالی دوره­ی گذشته با هدف کشف تقلب.

1: در دیدگاه سنتی حسابرسی داخلی بیشتر رویکرد بر مبنای کشف نارسایی، تقلب و سوءاستفاده‌ها بود که پس از بررسی نسبت به گزارش ضعف کنترل‌های داخلی و ارائه‌ی پیشنهادهای اصلاحی اقدام می‌شد، اما در دیدگاه مدرن تأکید و تمرکز بیشتر بر اجرای حسابرسی مبتنی بر پیش‌گیری می‌باشد.

2: با توجه به تغییرات فرایندها و محیط، پیشرفت تکنولوژی، تغییرات بازار و ... طراحی کنترل‌ها قطعاً برای مدت طولانی جواب‌گو نیست و نیاز به بروز رسانی مستمر دارد.

3: به‌دلیل پویایی و پیچیدگی ماهیت فعالیت‌های تجاری روزانه، طراحی یک کنترل پیش­گیرانه که هم مقرون به‌صرفه و هم مؤثر و کارآمد باشد، دشوار است. در نتیجه بیشتر سازمان‌ها از تلفیق و ترکیبی از کنترل‌های پیش­گیرانه و کنترل‌های کشف­کننده، در هنگام طراحی مؤثر سیستم کنترل‌های داخلی استفاده می‌کنند.

منبع: کتاب حسابرسی داخلی با رویکرد سیستم سازی مالی ویژه کسب و کارهای کوچک و متوسط، یاسر نادری، انتشارات انجمن حسابداران خبره ایران

واژه فاینانس در لغت به معنی مالیه یا تامین مالی است. فاینانس ساز و کاری است که در آن بین کشور سرمایه پذیر و سرمایه گذار ، قراردادی منعقد می شود که طرح یا پروژه ای همراه با توان ارزی لازم توسط کشور سرمایه گذار تامین شود و زمانی که طرح یا پروژه به بهره برداری رسید بر اساس میزان سرمایه گذاری و بهره متعلق به آن کشور، سرمایه پذیر متعهد می گردد که کل قیمت تمام شده طرح یا پروژه را به صورت اقساطی در اختیار کشور سرمایه گذار قرار دهد. فاینانس برای وام های بلند مدت به کار می رود.

در تركيب تجاري موارد زير مي‌تواند باعث شناسايي ماليات انتقالي شود:

تعديلات ارزش منصفانه در تلفيق كه موجب شود مبلغ دفتري دارايي‌ها و بدهي‌هاي شركت فرعي در صورت‌هاي مالي تلفيقي با مبلغ دفتري آن در صورت‌هاي مالي جداگانه شركت‌هاي فرعي و همچنين مبناي مالياتي آن در شركت‌هاي فرعي متفاوت باشد:

دارايي‌ها، بدهي‌ها و بدهي‌هاي احتمالي قابل تشخيص يك شركت فرعي در صورت‌هاي مالي تلفيقي به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل شناسايي مي‌شود. در نتيجه، مبالغ شناسايي شده در صورت‌هاي مالي تلفيقي با مبالغ دفتري در صورت‌هاي مالي شركت فرعي متفاوت خواهد بود. به طور معمول، مبناي مالياتي دارايي‌ها و بدهي‌ها در تركيب تجاري تغيير نمي‌كند؛ زيرا مبناي مالياتي در صورت‌هاي مالي شركت‌هاي فرعي همان مبالغ درج شده در صورت‌هاي مالي است كه مبناي ارسال اظهارنامه نيز مي باشد.

براي مثال اگر ارزش منصفانه املاك يك شركت فرعي در تاريخ تحصيل آن شركت بيشتر از مبلغ دفتري آن‌ها در صورت‌هاي مالي شركت فرعي باشد، ‌اين املاك در صورت‌هاي مالي تلفيقي به ارزش منصفانه شناسايي مي‌شود و مبناي مالياتي آن هم تغيير نمي‌كند. در اين شرايط، با تحصيل يك شركت فرعي تفاوت موقتي مشمول ماليات ايجاد مي‌شود. براي انعكاس آثار مالياتي بازيافت ارزش منصفانه دارايي در آينده، بدهي ماليات انتقالي از اين بابت در صورت‌هاي مالي تفيقي شناسايي مي‌شود. با توجه به اينكه تعديل ارزش منصفانه مربوط به دارايي يا بدهي شركت فرعي است، ماليات انتقالي ناشي از تعديل ارزش منصفانه بايد با نرخ ماليات شركت فرعي به حساب گرفته شود.

دارايي‌ها و بدهي‌هايي كه در زمان تحصيل در صورت‌هاي مالي تلفيقي شناسايي شده است، اما در صورت‌هاي مالي شركت‌هاي فرعي شناسايي نشده است:

در زمان تحصيل، ممكن است دارايي‌ها و بدهي‌هايي شناسايي شود كه قبلا در شركت فرعي شناسايي نشده است. اين حالت بيشتر در مورد دارايي‌ها نامشهود مصداق دارد. در مواردي كه اين دارايي‌ها و بدهي‌ها شناسايي مي‌شود، ماليات انتقالي آن نيز بايد شناسايي شود. دارايي‌ها يا بدهي‌هاي شناسايي شده بيانگر جريان‌هاي ورودي يا خروجي اقتصادي براي شركت فرعي است و در نتيجه ماليات انتقالي آن بايد با نرخ ماليات شركت فرعي شناسايي شود. اين دارايي‌ها و بدهي‌ها شناسايي و ماليات انتقالي آن به عنوان بخشي از خالص دارايي‌هاي قابل تشخيص تحصيل شده شناسايي مي‌شود. اگرچه شناسايي ساير دارايي‌ها و بدهي‌ها در تاريخ تحصيل ممكن است باعث ايجاد ماليات انتقالي شود، اما شناسايي سرقفلي اثري بر ماليات انتقالي نخواهد داشت.

در مواردي كه ماليات انتقالي در زمان تركيب تجاري ايجاد مي‌شود و توسط شركت فرعي قبلا شناسايي نشده است، اين ماليات بايد در زمان حسابداري اوليه براي تركيب تجاري شناسايي شود. شناسايي ماليات، بر سرقفلي يا سود خريد كمتر از قيمت تاثير مي‌گذارد.

منبع: کتاب راهنمای استاندارد حسابداری شماره 35، دانیال محجوب، انتشارات انجمن حسابداران خبره ایران

اوراق خزانه[1] اوراق بهادار کوتاه‌مدتی هستند که توسط دولت ایالات‌متحده آمریکا و در سررسیدهای ۶،۳ و یک‌ساله جهت جبران کسری بودجه جاری دولت و تأمین مالی مجدد بدهی‌های سررسید شده دولتی منتشر می‌شود. یکی از مهم‌ترین ویژگی‌های آن ریسک پایین این استاد می‌باشد. سرمایه‌گذاری که وجود خود را در اسناد خزانه سرمایه‌گذاری می‌کند مایل به پذیرش کمترین ریسک ممکن است به همین دلیل این استاد از بازده نسبتاً پایینی برخوردارند. این اسناد هنگام فروش به مبلغی کمتر از مبلغ اسمی آن بفروش می‌رسد و در هنگام سررسید، مبلغ اسمی آن پرداخت می‌شود انتشار و بازخرید این استاد توسط بانک مرکزی به نمایندگی از دولت انجام می‌شود. اسناد خزانه عمدتاً توسط مؤسسات سرمایه‌گذاری که به دنبال سرمایه‌گذاری موقت در مکانی مطمئن هستند، خریداری می‌شود.

فرایند معاملاتی اوراق خزانه

اوراق خزانه از طریق یک فرایند رسمی از راه بازارهای حراج (مزایده) توسط خزانه ایالات‌متحده آمریکا منتشر می‌گردد. خریداران می‌توانند درخواست‌های خود را در قالب مزایده‌های رقابتی و غیررقابتی ارائه نمایند خریداران رقابتی، قیمت پیشنهادی و حجم دلخواه خود را مشخص می‌کنند و درنهایت خریداری که بالاترین قیمت را پیشنهاد کرده باشد، اولین تخصیص اوراق خزانه به او اختصاص می‌یابد و سپس مابقی اوراق خزانه به ترتیب از بالاترین قیمت پیشنهادی بین خریداران تخصیص می‌یابد هر خریدار رقابتی می‌تواند برای بیش از یک مزایده پیشنهاد ارائه دهد اما برای حجم اوراق خریداری‌شده محدودیت وجود دارد و هیچ خریداری نمی‌تواند بیش از ۳۵ درصد كل اوراق عرضه‌شده در حراج را خریداری نماید. عمده خریداران در مزایده‌های رقابتی، سرمایه‌گذارهای عمده و معامله‌گران اوراق بهادار دولتی می‌باشند.

در مزایده‌های غیررقابتی، خریداران حجم اوراق خزانه و کمترین قیمتی که برای اوراق تمایل به پرداخت می‌باشند را تعیین نموده و در این رقابت پس‌ازاینکه تمام اوراق بهادار مربوط به خریداران رقابتی تخصیص داده شد به این خریداران تخصیص داده می‌شود خریداران در مزایده‌های غیررقابتی اکثراً اشخاصی می‌باشند که از تغییرات نرخ بهره بازار پول آگاه نمی‌باشند، بنابراین برای اجتناب از ارائه قیمت نامناسب، در مزایده‌های غیررقابتی شرکت می‌کنند.

بازار ثانویه اوراق خزانه، به‌عنوان بزرگ‌ترین بازار پول در ایالات‌متحده آمریکا به شمار می‌آید معامله‌گران اوراق بهادار که توسط بانک فدرال رزرو نیویورک به‌عنوان اولین معامله‌گران اوراق بهادار دولتی تعیین ‌شده‌اند به‌عنوان بخش اصلی این بازار محسوب می‌شوند. این معامله‌گران اکثر اوراق خزانه‌ای را به‌صورت مزایده رقابتی خریداری نموده و بازار ثانویه اوراق خزانه را شکل می‌دهند معامله‌گران اولیه از طریق خریدوفروش اوراق خزانه به‌حساب خودشان یا برای مشتریان به بازارسازی این اوراق کمک می‌کنند، همچنین معامله‌گران خرد دیگر می‌توانند در بازار ثانویه به خریدوفروش اوراق خزانه انتشاریافته اقدام نمایند مبادلات اوراق خزانه میان معامله‌گران اولیه اوراق بهادار دولتی در بازار ثانویه از طریق سیستم انتقال الکترونیکی بانک مرکزی (فد وایر) انجام می‌گیرد و در سیستم فدرال رزرو ثبت می‌گردد.

بازده اوراق خزانه

 همان‌طور که در بالا اشاره شد، به دارندگان اوراق خزانه نرخ بهره‌ای پرداخت نمی‌گردد و دولت به انتشار اوراق خزانه با تخفیف و پایین‌تر از ارزش اسمی اقدام می‌نماید، بنابراین بهره اوراق خزانه ناشی از اختلاف بین قیمت خرید پرداختی بابت اوراق خزانه و ارزشی است که در موعد سررسید دریافت می‌گردد.

در این فرمول:

: ارزش اسمی

: قیمت تخفیف اوراق بهادار

h: تعداد روزهای باقیمانده تا موعد سررسید

منبع: کتاب نقش ابزارهای مالی در توسعه بازار، محمدرضا قنبری، احمد اکبری، پگاه امین نژاد

[1] Treasuray Bill

1) واحد تجاري دارايي غيرجاري كه به‌طور موقت استفاده نمي كند را بركنار شده محسوب مي‌كند.

2) واحد تجاري دارايي غيرجاري كه قصد بركناري آن وجود دارد را به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي مي‌كند.

3) واحد تجاري دارايي غيرجاري كه صرفا به قصد فروش مجدد تحصيل شده است را به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي مي‌كند.

4) واحد تجاري دارايي غيرجاري نگهداري شده براي فروش را كه در قالب تركيب تجاري تحصيل شده است، به خالص ارزش فروش شناسايي مي‌كند.

طبق بند 15 استاندارد حسابداري 31، واحد تجاري نبايد دارايي غيرجاري که به طور موقت استفاده نمي‌شود را به عنوان برکنار شده محسوب کند. بنابراين گزينه 1 صحيح نيست.

طبق بند 14 استاندارد حسابداري 31، واحد تجاري نبايد يک دارايي غيرجاري (يا مجموعه‌اي واحد) که قصد برکناري آن وجود دارد را به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي کند، زيرا مبلغ دفتري آن اساساً از طريق استفاده مستمر بازيافت خواهد شد. بنابراين گزينه 2 صحيح نيست.

طبق بند 12 استاندارد حسابداري 31، چنانچه واحد تجاري، يك دارايي غيرجاري (يا مجموعه‌اي واحد) را صرفاً به قصد واگذاري تحصيل ‌نمايد، در تاريخ تحصيل، آن دارايي غيرجاري را فقط در صورتي بايد به‌عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي کند که الزام يکسال مندرج در بند 9 (به استثناي آنچه در بند 10 مجاز شمرده شده است) رعايت شود و احراز هر گونه معيار ديگر مندرج در بندهاي 8 و 9 که در تاريخ تحصيل محقق نشده باشد، در يک دوره کوتاه‌مدت بعد از تحصيل (معمولاً طي مدت 3 ماه) بسيار محتمل باشد. لذا گزينه 3 صحيح نيست.

طبق بند 17 استاندارد حسابداري 31، اگر دارايي غير جاري (يا مجموعه واحد) در قالب يک ترکيب تجاري تحصيل شده باشد، بايد به خالص ارزش فروش اندازه‌گيري شود.

بنابراين گزينه 4 صحيح است.

مدیریت: مدیریت ارشد اجرایی (مدیر عامل)، مسئولیت اصلی سیستم کنترل‌های داخلی را به‌‌عهده دارد.

هیئت مدیره: هیئت مدیره عملکرد مدیریت را نظارت و مسیر کنترل­های داخلی را تعیین می‌کند و نهایتاً مسئولیت نظارت بر سیستم کنترل داخلی را بر عهده دارد.

حسابرسان داخلی: واحد حسابرسی داخلی به‌طور مستقل، اعتبار اظهارات مدیریت را بررسی و مورد تأیید قرار می‌دهد. واحد حسابرسی داخلی این اطمینان منطقی را به‌وجود می‌آورد که سیستم کنترل‌های داخلی به‌گونه‌ای مناسب طراحی و به‌طور مؤثر و کارآمد اجرا می‌شود و سطح احتمال تحقق اهداف و مقاصد تجاری سازمان افزایش می‌یابد.

سایر کارکنان: چارچوب کوزو به صراحت تأکید می‌کند که همه‌ی افراد در یک سازمان در برابر کنترل داخلی مسئول می‌باشند: "کنترل داخلی کم و بیش جزء مسئولیت‌های همه‌ی افراد در یک سازمان است و بنابراین باید صریحاً و تلویحاً، بخشی از شرح وظایف هر فرد در سازمان باشد."

منبع: کتاب حسابرسی داخلی با رویکرد سیستم سازی مالی ویژه کسب و کارهای کوچک و متوسط، یاسر نادری، انتشارات انجمن حسابداران خبره ایران